Pohledávkou rozumíme právo věřitele požadovat po dlužníkovi úhradu za poskytnuté plnění. Účetnictví funguje na akruální bázi, to znamená, že výnos vzniká k datu poskytnutí služby, k datu dodání zboží. Výnosy se zdaňují v období, do kterého věcně a časově spadají. Z hlediska zákona o daních z příjmů osoby vedoucí účetnictví zdaňují výnosy bez ohledu na to, zda již plnění odběratel zaplatil. Dokud odběratel nezaplatí, evidujeme v účetnictví pohledávku.

Někdy se stane, že odběratel fakturu vůbec z nějakého důvodu nezaplatí. Stornovat v účetnictví vystavenou fakturu z důvodu jejího nezaplacení nelze. Služba byla poskytnuta/bylo dodáno zboží, vznikl výnos, a ten se zdaňuje bez ohledu na platbu.

Nelze tedy stornovat vystavenou fakturu za poskytnutí plnění, ale zákon o daních z příjmů umožňuje k pohledávkám po splatnosti tvořit opravné položky. Tvorba opravných položek se účtuje jako náklad a lze je tvořit až do výše pohledávky po splatnosti.

Daňová uznatelnost tvorby opravné položky souvisí s tím, zda jsou splněny podmínky zákona o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů. Pohledávka musí být po splatnosti, byla zaúčtována do výnosů, byla zdaněna a nesmí být promlčena.

§ 8a zákona o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů

Dle § 8a zákona o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů je možné tvořit zákonnou, tedy daňově účinnou, opravnou položku:

• pokud uplynulo více než 18 měsíců od splatnosti, až do výše 50 % rozvahové hodnoty pohledávky,
• pokud uplynulo více než 30 měsíců od splatnosti, až do výše 100 % neuhrazené hodnoty pohledávky.

Příklad

Pohledávka z titulu prodeje zboží společnosti A, částka 98 000 Kč, splatnost 7. 7. 2020.

Pohledávka bude 7. 1. 2022 18 měsíců po splatnosti, 7. 1. 2023 bude 30 měsíců po splatnosti. V roce 2022 můžeme vytvořit daňově uznatelnou opravnou položku ve výši 50 %, tedy 49 000 Kč. V roce 2023 můžeme vytvořit opravnou položku zbývajících 50 %, tedy 49 000 Kč.

§ 8c zákona o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů

Dle § 8c zákona o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů je možné tvořit zákonnou, tedy daňově účinnou, opravnou položku až do výše 100 % její hodnoty:

• pokud rozvahová hodnota pohledávky v okamžiku jejího vzniku nepřesáhne 30 000 Kč,
• pokud uplynulo více než 12 měsíců od splatnosti,
• celková hodnota pohledávek vůči témuž dlužníkovi nepřesáhne za zdaňovací období 30 000 Kč. 

Příklad

Dvě pohledávky z titulu poskytnutí služby společnosti B. První na částku 7 000 Kč, splatnost 12. 8. 2021. Druhá na částku 15 000 Kč, splatnost 1. 11. 2021.

Vůči společnosti B máme dvě pohledávky. Každá pohledávka v době svého vzniku nepřesáhla 30 000 Kč a v součtu pohledávky také nepřesáhly 30 000 Kč.

V roce 2022 můžeme vytvořit opravnou položku dle § 8c zákona o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů po 12 měsících po splatnosti, tedy v roce 2022. Opravná položka k první pohledávce bude 7 000 Kč a ke druhé pohledávce bude 15 000 Kč, celkem tedy 22 000 Kč.

Opravnou položku musíme zrušit (odúčtovat z nákladů), pokud dojde k promlčení pohledávky nebo k jejímu uhrazení.